การด้อยค่าของสินทรัพย์ คืออะไร ? รับรู้ตอนไหน ต้องบันทึกบัญชีอย่างไร

การซื้อเครื่องจักร รถยนต์ อาคาร หรืออุปกรณ์เข้ามาใช้ในกิจการ ไม่ได้หมายความว่าสินทรัพย์เหล่านั้นจะมีมูลค่าลดลงจากค่าเสื่อมราคาเพียงอย่างเดียว เพราะในระหว่างที่ใช้งานอาจเกิดเหตุการณ์บางอย่าง เช่น เครื่องจักรล้าสมัย สินทรัพย์ได้รับความเสียหาย ตลาดเปลี่ยนแปลง หรือธุรกิจไม่สามารถสร้างรายได้จากสินทรัพย์ได้อย่างที่เคยคาดไว้

เมื่อเกิดเหตุการณ์เหล่านี้ มูลค่าที่แสดงอยู่ในบัญชีอาจสูงกว่าประโยชน์ที่กิจการสามารถได้รับกลับคืนจากสินทรัพย์ จึงอาจต้องพิจารณาเรื่องการด้อยค่าของสินทรัพย์เพื่อทำให้งบการเงินสะท้อนมูลค่าของสินทรัพย์ได้เหมาะสมยิ่งขึ้น

การด้อยค่าของสินทรัพย์ คืออะไร ?

การด้อยค่าของสินทรัพย์ (Impairment of Assets) คือ สถานการณ์ที่มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ สูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน ทำให้กิจการต้องปรับลดมูลค่าสินทรัพย์ลงให้เท่ากับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน และรับรู้ส่วนต่างเป็นผลขาดทุนจากการด้อยค่าในงบกำไรขาดทุนทันที

หลักการนี้อยู่ภายใต้มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ (ปรับปรุงตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 23/2566) ซึ่งอ้างอิงมาจากมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศฉบับที่ 36 (IAS 36) เจตนารมณ์หลักคือการป้องกันไม่ให้งบการเงินแสดงมูลค่าสินทรัพย์สูงเกินจริงกว่าประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่กิจการจะได้รับคืนจากสินทรัพย์นั้น ไม่ว่าจะผ่านการใช้งานต่อเนื่องหรือการขาย

ตัวอย่างที่พบบ่อยในทางปฏิบัติ เช่น

• เครื่องจักรที่ล้าสมัยจากการเปลี่ยนแปลงเทคโนโลยี ทำให้กำลังการผลิตสร้างรายได้ต่ำกว่าต้นทุนที่บันทึกไว้
• สาขาหรือหน่วยธุรกิจที่ขาดทุนต่อเนื่องจนมูลค่าสินทรัพย์ที่ลงทุนไปไม่คุ้มค่าที่จะได้คืน
• ค่าความนิยม (Goodwill) จากการซื้อกิจการ ที่ผลประกอบการของกิจการที่ซื้อมาต่ำกว่าประมาณการตอนซื้อขายอย่างมีนัยสำคัญ

ธุรกิจต้องพิจารณาการด้อยค่าของสินทรัพย์ตอนไหน ?

ธุรกิจต้องพิจารณาการด้อยค่าของสินทรัพย์ เมื่อมีข้อบ่งชี้หรือสัญญาณเตือนว่าสินทรัพย์นั้นอาจมีมูลค่าลดลงต่ำกว่ามูลค่าตามบัญชี หากพบข้อบ่งชี้แม้เพียงข้อเดียว ต้องดำเนินการทดสอบการด้อยค่าทันที ส่วนสินทรัพย์บางประเภทต้องทดสอบทุกปีโดยไม่ต้องรอข้อบ่งชี้

สิ่งที่ควรแยกให้ชัดคือ การประเมินข้อบ่งชี้กับการทดสอบการด้อยค่าเต็มรูปแบบเป็นคนละขั้นตอนกัน

• ต้องประเมินข้อบ่งชี้ทุกสิ้นงวด สำหรับสินทรัพย์ทั่วไป เช่น ที่ดิน อาคาร อุปกรณ์ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่มีอายุการใช้งานจำกัด หากไม่พบข้อบ่งชี้ ไม่จำเป็นต้องทดสอบเต็มรูปแบบ
• ต้องทดสอบการด้อยค่าอย่างน้อยปีละ 1 ครั้งเสมอ ไม่ว่าจะมีข้อบ่งชี้หรือไม่ สำหรับค่าความนิยม และสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ไม่มีอายุการใช้งานแน่นอน (เช่น เครื่องหมายการค้าบางประเภทที่ยังไม่ได้กำหนดวันสิ้นสุดการใช้ประโยชน์)

คุณน้ำ – พัทธนันท์ วัชรโชติธาดาพงษ์ ประธานกรรมการบริหาร ของชอบการบัญชี ได้แบ่งปันประสบการณ์ในการตรวจสอบบัญชีให้กับหลายกิจการว่า

“กิจการจำนวนมากมองข้ามการประเมินข้อบ่งชี้ในระหว่างปี และไปนึกถึงเรื่องการด้อยค่าตอนใกล้ปิดงบเท่านั้น ทำให้ผู้สอบบัญชีอาจตั้งข้อสังเกตหรือขอปรับปรุงงบย้อนหลัง ทางที่ดีควรมีการทบทวนสัญญาณเหล่านี้เป็นระยะ อย่างน้อยไตรมาสละครั้ง โดยเฉพาะธุรกิจที่มีสินทรัพย์มูลค่าสูงหรือมีค่าความนิยมจากการควบรวมกิจการ”

ข้อบ่งชี้ว่าสินทรัพย์อาจเกิดการด้อยค่า มีอะไรบ้าง ?

ข้อบ่งชี้การด้อยค่าสามารถเกิดได้ทั้งจากปัจจัยภายนอกกิจการ และปัจจัยภายในกิจการ ดังนั้น การตรวจสอบจึงไม่ควรมองเพียงสภาพทางกายภาพของสินทรัพย์ แต่ต้องพิจารณาสภาพตลาด เทคโนโลยี และผลประกอบการที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ร่วมด้วย

1. ปัจจัยภายนอก

• ราคาตลาดของสินทรัพย์ลดลงอย่างมีนัยสำคัญ มากกว่าที่ควรจะเป็นจากการใช้งานตามปกติหรือการผ่านเวลา
• มีการเปลี่ยนแปลงทางเทคโนโลยี ตลาด เศรษฐกิจ หรือกฎหมาย ที่ส่งผลกระทบต่อกิจการอย่างมีนัยสำคัญ
• อัตราดอกเบี้ยในตลาดหรืออัตราผลตอบแทนที่ใช้เป็นอัตราคิดลดเพิ่มขึ้น จนกระทบต่อการคำนวณมูลค่าจากการใช้สินทรัพย์
• มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของกิจการ สูงกว่ามูลค่าตลาดของหุ้นกิจการ (กรณีบริษัทจดทะเบียน)

2. ปัจจัยภายในกิจการ

• มีหลักฐานว่าสินทรัพย์ล้าสมัยหรือเกิดความเสียหายทางกายภาพ
• มีการเปลี่ยนแปลงแผนการใช้สินทรัพย์ในทางลบ เช่น แผนหยุดใช้งาน เลิกผลิต ปรับโครงสร้างธุรกิจ หรือกำหนดวันเลิกใช้เร็วกว่าเดิม
• ผลประกอบการเชิงเศรษฐกิจของสินทรัพย์ต่ำกว่าที่คาดการณ์ไว้อย่างต่อเนื่อง หรือกระแสเงินสดจริงแย่กว่าประมาณการตั้งแต่แรก

หากพบข้อบ่งชี้เพียงข้อเดียว กิจการมีหน้าที่ต้องประมาณมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์นั้นทันที และไม่สามารถเลื่อนการพิจารณาไปยังงวดถัดไปได้

สินทรัพย์แบบไหนที่ต้องพิจารณาการด้อยค่า ?

การด้อยค่าสามารถเกี่ยวข้องกับสินทรัพย์หลายประเภท ไม่ได้จำกัดเฉพาะเครื่องจักรหรืออาคารเท่านั้น แต่ครอบคลุมถึงสินทรัพย์ประเภทอื่น ๆ เช่น สินทรัพย์ไม่มีตัวตน (เช่น ลิขสิทธิ์ สิทธิบัตร ค่าความนิยม) หรือเงินลงทุน โดยต้องพิจารณาหลักเกณฑ์ตามประเภทของสินทรัพย์นั้น ๆ และยึดตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (TAS 36) หรือมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง

ตัวอย่างสินทรัพย์ที่อาจพบประเด็นเรื่องการด้อยค่า ได้แก่

• อาคาร
• เครื่องจักร
• รถยนต์
• อุปกรณ์สำนักงาน
• อุปกรณ์การผลิต
• สินทรัพย์ไม่มีตัวตน
• โปรแกรมคอมพิวเตอร์
• สิทธิบัตรหรือลิขสิทธิ์
• ค่าความนิยม
• สินทรัพย์ที่อยู่ภายในหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด

ในบางกรณี สินทรัพย์หนึ่งรายการอาจไม่ได้สร้างกระแสเงินสดโดยอิสระ เช่น เครื่องจักร A ไม่สามารถผลิตสินค้าได้หากไม่มีเครื่องจักร B และ C ทำงานร่วมกัน

การพิจารณาการด้อยค่าจึงอาจต้องประเมินในระดับหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด แทนที่จะประเมินเครื่องจักรแต่ละเครื่องแยกจากกัน

ธุรกิจจะรู้ได้อย่างไรว่าสินทรัพย์ด้อยค่าเท่าไหร่ ?

มูลค่าที่สินทรัพย์ด้อยค่าคำนวณจากส่วนต่างระหว่างมูลค่าตามบัญชี กับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน ซึ่งคือค่าที่สูงกว่าระหว่างสองมูลค่านี้

1. มูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการจำหน่าย คือ จำนวนเงินที่คาดว่าจะได้รับจากการขายสินทรัพย์ในราคาตลาดที่เป็นธรรม หักด้วยต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการจำหน่าย
2. มูลค่าจากการใช้ คือ มูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดในอนาคตที่คาดว่าจะได้รับจากการใช้สินทรัพย์ต่อเนื่อง คำนวณด้วยวิธีคิดลดกระแสเงินสด

สมมติว่ากิจการมีเครื่องจักรหนึ่งเครื่อง โดยมีข้อมูลดังนี้

มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนต้องเลือกจำนวนที่สูงกว่า ระหว่าง 650,000 บาท กับ 720,000 บาท

ดังนั้น มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนเท่ากับ 720,000 บาท

จึงคำนวณผลขาดทุนจากการด้อยค่าได้ดังนี้

1,000,000 – 720,000 = 280,000 บาท

หมายความว่า กิจการมีผลขาดทุนจากการด้อยค่าจำนวน 280,000 บาท

มูลค่าจากการใช้ ในที่นี้ ไม่ใช่การประมาณว่าสินทรัพย์นี้น่าจะขายได้กี่บาท แต่เป็นการประเมินกระแสเงินสดในอนาคตที่คาดว่าจะได้รับจากการใช้สินทรัพย์และการจำหน่ายเมื่อสิ้นสุดการใช้งาน แล้วนำมาคิดลดเป็นมูลค่าปัจจุบัน

การด้อยค่าของสินทรัพย์บันทึกบัญชีอย่างไร ?

เมื่อพบว่าสินทรัพย์ด้อยค่า กิจการสามารถบันทึกบัญชีโดยการเดบิต ขาดทุนจากการด้อยค่าของสินทรัพย์ (งบกำไรขาดทุน) และเครดิต ค่าเผื่อการด้อยค่าสะสม หรือปรับลดมูลค่าสินทรัพย์โดยตรง ทำให้มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ลดลงเท่ากับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน

ตัวอย่างเช่น บริษัทผลิตชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์แห่งหนึ่งมีเครื่องจักรมูลค่าตามบัญชี 5,000,000 บาท หลังพบข้อบ่งชี้จากการเปลี่ยนเทคโนโลยีการผลิต จึงประเมินมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนได้ 3,500,000 บาท ส่วนต่าง 1,500,000 บาท ต้องบันทึกเป็นขาดทุนจากการด้อยค่าทันที ดังนี้

ตัวอย่างเช่น บริษัทผลิตชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์แห่งหนึ่งมีเครื่องจักรมูลค่าตามบัญชี 5,000,000 บาท หลังพบข้อบ่งชี้จากการเปลี่ยนเทคโนโลยีการผลิต จึงประเมินมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนได้ 3,500,000 บาท ส่วนต่าง 1,500,000 บาท ต้องบันทึกเป็นขาดทุนจากการด้อยค่าทันที ดังนี้

หลังบันทึกรายการนี้ กิจการต้องคำนวณค่าเสื่อมราคาในงวดถัดไปจากมูลค่าตามบัญชีใหม่ (3,500,000 บาท) หารด้วยอายุการใช้งานที่เหลืออยู่ที่ประเมินใหม่ ไม่ใช่มูลค่าเดิมก่อนการด้อยค่า ซึ่งเป็นจุดที่ธุรกิจส่วนใหญ่มักมองข้ามการปรับปรุงหลังบันทึกการด้อยค่าไปแล้ว

การด้อยค่าของสินทรัพย์ต่างจากค่าเสื่อมราคาอย่างไร ?

ค่าเสื่อมราคาคือการปันส่วนต้นทุนสินทรัพย์อย่างเป็นระบบตามอายุการใช้งานที่วางแผนไว้ล่วงหน้า ส่วนการด้อยค่าคือการปรับลดมูลค่าแบบไม่ได้วางแผนไว้ล่วงหน้า ซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ผิดปกติที่ทำให้มูลค่าสินทรัพย์ลดลงเกินกว่าการเสื่อมสภาพตามปกติ

การรับรู้ค่าเสื่อมราคาเป็นเรื่องที่กิจการคาดไว้ตั้งแต่เริ่มต้นว่าสินทรัพย์จะถูกใช้และมีประโยชน์ลดลงตามเวลาแต่หากมีปัจจัยที่ทำให้เครื่องจักรเดิมแทบไม่สามารถทำงานได้เหมือนเดิม และประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับจากเครื่องจักรลดลงอย่างมาก เหตุการณ์ดังกล่าวอาจนำไปสู่การพิจารณาการด้อยค่าเพิ่มเติมจากค่าเสื่อมราคาตามปกติ

การด้อยค่าของสินทรัพย์มีผลต่องบการเงินอย่างไร ?

การด้อยค่าของสินทรัพย์ส่งผลกระทบโดยตรงต่องบกำไรขาดทุน และงบฐานะการเงิน โดยทำให้กำไรสุทธิลดลงทันทีในงวดที่บันทึก และมูลค่าสินทรัพย์รวมในงบฐานะการเงินลดลงตามไปด้วย

• งบกำไรขาดทุน : กำไรสุทธิลดลงทันทีเต็มจำนวนขาดทุนจากการด้อยค่า แม้จะเป็นรายการที่ไม่ใช่เงินสดก็ตาม
• งบฐานะการเงิน : มูลค่าสินทรัพย์รวมลดลง ส่งผลต่ออัตราส่วนทางการเงิน เช่น อัตราผลตอบแทนจากสินทรัพย์ (ROA) และอัตราส่วนหนี้สินต่อทุน (D/E) ที่อาจดูแย่ลงหรือดีขึ้นแล้วแต่มุมมอง
• เงื่อนไขสัญญาเงินกู้ : กิจการที่มีเงื่อนไขสัญญากู้ยืมผูกกับอัตราส่วนทางการเงินบางตัว อาจผิดเงื่อนไข ได้หากขาดทุนจากการด้อยค่ามีมูลค่าสูง
• ความเชื่อมั่นของนักลงทุนและคู่ค้า : การด้อยค่าจำนวนมากอาจถูกตีความว่าเป็นสัญญาณของปัญหาเชิงโครงสร้างธุรกิจ จึงควรมีคำอธิบายประกอบในหมายเหตุประกอบงบการเงินอย่างชัดเจน

ในส่วนนี้ผู้ประกอบการหลายรายกังวลว่าการรับรู้ขาดทุนจากการด้อยค่าจะทำให้งบการเงินดูแย่ จึงเลือกไม่บันทึกหรือบันทึกล่าช้า ซึ่งเป็นความเสี่ยงสูงในมุมกฎหมายและมาตรฐานการบัญชี เพราะถือเป็นการแสดงมูลค่าสินทรัพย์เกินจริง อาจถูกผู้สอบบัญชีให้ความเห็นแบบมีเงื่อนไขหรือไม่แสดงความเห็น ซึ่งกระทบต่อความน่าเชื่อถือของงบการเงินมากกว่าตัวเลขขาดทุนเสียอีก

สามารถกลับรายการผลขาดทุนจากการด้อยค่าได้หรือไม่ ?

ผลขาดทุนจากการด้อยค่าสามารถกลับรายการได้ในบางกรณี หากสถานการณ์หรือประมาณการที่ใช้ในการกำหนดมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนเปลี่ยนแปลงไป แต่การกลับรายการมีข้อจำกัด และไม่สามารถทำได้กับสินทรัพย์ทุกประเภท

หลักการกลับรายการที่ต้องรู้

• กิจการต้องประเมินทุกสิ้นงวดว่ามีข้อบ่งชี้ที่แสดงว่าขาดทุนจากการด้อยค่าที่เคยรับรู้ไปแล้ว อาจไม่มีอยู่อีกต่อไป หรือลดลงหรือไม่
• มูลค่าที่กลับรายการได้ ต้องไม่เกินมูลค่าตามบัญชีที่ควรจะเป็น (สุทธิจากค่าเสื่อมราคาหรือค่าตัดจำหน่าย) หากไม่เคยรับรู้ขาดทุนจากการด้อยค่ามาก่อน
• การกลับรายการต้องรับรู้เป็นรายได้ในงบกำไรขาดทุนทันที (ยกเว้นกรณีสินทรัพย์ที่บันทึกด้วยวิธีตีราคาใหม่ซึ่งมีหลักการเฉพาะ)
• ค่าความนิยม เป็นข้อยกเว้นเดียวที่ห้ามกลับรายการ เนื่องจากมาตรฐานถือว่าการเพิ่มขึ้นของมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนภายหลัง อาจเป็นค่าความนิยมที่เกิดขึ้นใหม่ภายในกิจการซึ่งมาตรฐานการบัญชีไม่อนุญาตให้รับรู้เป็นสินทรัพย์

สรุป

การด้อยค่าของสินทรัพย์เป็นเรื่องของการตรวจสอบว่า มูลค่าที่กิจการแสดงไว้ในบัญชียังสอดคล้องกับประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับจากสินทรัพย์หรือไม่ หากมูลค่าในบัญชีสูงเกินกว่าจำนวนที่สามารถได้รับคืน ก็อาจต้องรับรู้ผลขาดทุนและปรับมูลค่าสินทรัพย์ตามมาตรฐานที่กิจการใช้

ช่วงก่อนปิดงบจึงเป็นเวลาที่เหมาะสำหรับการทบทวนทะเบียนสินทรัพย์ ตรวจสอบสินทรัพย์ที่เลิกใช้ ชำรุด ล้าสมัย หรือมีประโยชน์ลดลง เพื่อให้รายการที่แสดงในงบการเงินสะท้อนสภาพของกิจการได้อย่างเหมาะสม

หากใกล้ถึงรอบปิดบัญชีแล้ว แต่ยังไม่แน่ใจว่าสินทรัพย์ที่อยู่ในบัญชีควรคิดค่าเสื่อมราคา ปรับมูลค่า หรือต้องพิจารณาการด้อยค่าหรือไม่ ชอบการบัญชี สามารถช่วยตรวจสอบรายการบัญชีและสินทรัพย์ รวมถึงบริการปิดงบการเงิน ให้ข้อมูลทางบัญชีได้รับการตรวจสอบอย่างเป็นระบบก่อนจัดทำและยื่นงบการเงินได้

ติดต่อ Chob Accounting
โทร : 094-159-4561
Facebook : สำนักงานบัญชีคุณภาพ ชอบการบัญชี ออนไลน์
Line : @chobaccounting